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EPC总承包项目的避险纳税筹划

  国内刚刚兴起,增值税立法过程中并未充分关注到其特殊性,导致EPC总承包项目在增值税转型政策具体应用过程中遭遇瓶颈,引发了一定的财税风险,已成为各建设项目的纳税筹划难题。为此本期案例选择的《EPC总承包项目的避险纳税筹划》,在阐述增值税转型对EPC总承包项目影响的基础上,深入分析了增值税转型后总承包项目面临的税务困境,并结合相关法规和实务经验提出筹划方案,对总承包项目增值税纳税筹划管理具有积极的指导意义。

  EPC总承包项目管理模式,是指建设单位作为业主将建设工程发包给总承包单位,由总承包单位承揽整个建设工程的设计、采购、施工,最终向建设单位提交竣工验收合格的建设工程,这种模式也被形象地称之为“交钥匙工程”。但由于在国内实践时间相对不长,我国目前与EPC总承包模式相配套的法律法规体系尚不健全,引发了一定的财税风险。面对建筑行业激烈的竞争,如果能够通过有效的纳税筹划方案降低税负,合理控制报价,则对提升总承包商的市场竞争力大有裨益。增值税转型后,总承包商主要面临以下风险:

  风险一:被认定为混合销售的风险

  目前,EPC总承包项目采用比较多的模式是:业主与总承包商只签订一个总承包合同,其中包含设计、采购、施工及其他。即,总承包商向业主销售设备材料,同时为销售出去的设备材料提供建筑安装劳务,但其销售的设备材料又往往不是自产货物,这一系列行为正好符合混合销售行为的定义。一旦被认定为混合销售,就意味着总承包商要就其合同总承包额全部缴纳增值税或全部缴纳营业税,具体由总承包商的主业决定。但无论是哪一种情况,都是总承包商和业主难以承受的:如全部缴纳增值税,则相应的设计、施工服务均按增值税纳税,而这些业务总承包商均不能取得增值税进项发票,只能按17%全额缴纳增值税,与单独提供设计、施工服务缴纳营业税相比,税负增加了数倍,即使这部分税负可以通过价格转嫁给业主承担,但如此大的进项税额业主不可能有足够的销项税额冲抵,只能留抵,将占用业主大量资金;如全部缴纳营业税,则业主无法从总承包商处取得增值税专用发票,也就无法实现购建固定资产价值中所含增值税的抵扣,这对业主来说是巨大的经济损失。因此,为了避免这类问题产生,可采用以下筹划方案:

  筹划方案1:将总承包合同按采购部分、设计和施工部分分拆成两个合同,由两个关联公司分别和业主签订。这种形式可以从根本上避免被认定为混合销售,但实际上是打破了EPC总承包的项目管理模式,限制了工程总承包商整体实力的发展,不利于总承包商参与国际竞争。

  筹划方案2:由总承包商和业主按采购部分、设计和施工部分分别签订两个合同,总承包商对采购部分开具增值税专用发票,设计和施工部分开具营业税发票。这种形式虽然从合同上将营业税和增值税的应税项目分开了,但实际上两类业务还是由一个主体完成的,如果税务局要求严格,则仍有可能被认定为混合销售。

  以上各种化解方式均有其弊,只是权宜之计,要想从根本解决EPC总承包管理模式的“混合销售”问题,还是要从立法角度充分考虑EPC总承包的特殊性,出台相关条款给予明确,这样EPC总承包项目才能彻底摆脱目前的困境,也才能促进EPC总承包项目管理模式在我国的发展。

  风险二:重复纳税的风险

  总承包商面临的重复纳税风险包括两个层面的内容:

  一是,假定总承包商被认定为混合销售,则需要判定总承包商的主业,以确定应缴的税种。在现行的税收法规中,可供参照的就只有《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发[2008]120号),其规定,既缴纳增值税又缴纳营业税的企业,原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属;企业税务登记时无法确定主营业务的,一般以工商登记注明的第一项业务为准;一经确定,原则上不再调整。”但这只是一个参考,并不是明确的执法依据,而我国目前实行中央与地方分税制度,国税和地税都不会轻易放弃该部分税源,在执行过程中很容易产生分歧,最终可能造成国税要求全额缴纳增值税、地税要求全额缴纳营业税的局面。

  二是,假定总承包商成功规避被认定为混合销售的风险,可以分别缴税,即设计、施工部分缴纳营业税,采购部分缴纳增值税。根据税法原理,营业税和增值税属于平行税种,即缴纳增值税的不缴纳营业税,缴纳营业税的不缴纳增值税。但根据《营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定,除本细则第七条(即纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为,如能分别核算营业税应税劳务的营业额和货物的销售额,则营业税应税劳务的营业额缴纳营业税,货物销售额不缴纳营业税)规定外,纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内,但不包括建设方提供的设备的价款。在EPC总承包项目中,设备材料均由总承包商承包,没有建设方提供的设备。这样一来,总承包商承包范围内的设备材料在开具增值税专用发票、缴纳增值税后,还面临被项目所在地地税局要求缴纳营业税的风险,这一问题在项目所在地与总机构所在地不同的情况下变得更为复杂。在营业税暂行条例做出修订之前,这个矛盾还没有办法解决,只能利用既有的法规,尽量减少重复纳税范围。

  筹划方案1:《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)规定,建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值,具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。关于不计入营业额的设备价值的确定,在增值税转型前,为防止总承包商通过将利润向设备倾斜来达到避税目的,地税局通常以总承包商的设备采购发票为依据确认不计入营业额的设备价值,也就是说,总承包商同业主的设备结算价和同供货商的设备采购价之间的差额无法从营业额中剔除。但是,在增值税转型后,由于总承包商要就设备向业主开具增值税专用发票,地税局可以凭借总承包商开具的增值税专用发票核定可剔除的设备价值,从而使设备增值部分的价值也可以从营业税额中剔除。

  筹划方案2:而对于材料,目前还没有相应的规定能够完全化解这部分的重复纳税问题,但是有一点变化还是值得引起我们关注的。我们知道,材料价款由两部分构成:材料原价和增值税。在增值税转型前,总承包商同业主结算承包的材料时,不缴纳增值税,只缴纳营业税,材料价款中所含的增值税额也计入了总承包商的产值,自然需要纳入营业额缴纳营业税;但是,在增值税转型后,总承包商要就材料部分向业主开具增值税专用发票缴纳增值税,材料价款当中所包含的增值税销项税额部分不再计入总承包商的产值,则应该从营业税的计税基数中剔除,否则会造成重复纳税。那么,材料价款中的增值税销项税额从营业税税基中剔除后,总承包商的营业税税负会相应降低。

  风险三:加价销售带来税负增加的风险

  在EPC总承包模式下,总承包商的利润是设计、采购、施工三部分的综合利润。在增值税转型后,为了满足开票的需要,总承包商需要将利润在三部分之间做一个划分,采购部分不做利润固然是对总承包商最有利的,但是这种通过平价销售将增值税转化为营业税,从而规避增值税的做法税务局通常是不能接受的。因此,通过以上方案解决混合销售及部分解决重复纳税问题后,在固定总价的情况下,总承包商还将面临加价销售带来的税负增加的风险。

  筹划方案1:一方面,材料部分在增值税转型后要就加价部分缴纳增值税,增值税税负有所增加;而另一方面,增值税转型前材料价款要全额缴纳营业税,增值税转型后总承包商同业主结算的材料价款中的销项税额可以从营业税税基中剔除,营业税税负有所降低。那么,这一正一反两方面的影响为我们的纳税筹划提供了空间。

  假设总承包商外购工程材料采购价为C(含税)且能取得增值税一般纳税人开具的增值税专用发票。总承包商同业主的承包结算价为C+X(含税),其中X为总承包商同业主结算价较采购价的增值额。为简化计算,暂不考虑其他相关税费。

  增值税转型前总承包商应承担的相关税费计算如下:应交增值税=0;应交营业税=(C+X)×3%。增值税转型前,总承包商应承担的税费合计为①+②,即(C+X)×3%

  增值税转型后总承包商应承担的相关税费计算如下:应交增值税(销项税额)=(C+X)÷(1+17%)×17%;应交增值税(进项税额)=C÷(1+17%)×17%;实际应交增值税=(C+X)÷(1+17%)×17%-C÷(1+17%)×17%=X÷(1+17%)×17%;应交营业税=(C+X)÷(1+17%)×3%。增值税转型后,总承包商应承担的税费合计为X×17.09%+C×2.56%

  如果总承包商承担的税费在转型前后相等,即(C+X)×3%= X×17.09%+C×2.56%,则X≈3%C。也就是说,当材料增值率为3%时,总承包商材料部分的税负前后没有变化;当材料增值率小于3%时,总承包商材料部分的税负在增值税转型后有所降低;当材料增值率大于3%时,总承包商材料部分的税负在增值税转型后有所增加。

  筹划方案2:一方面,设备部分在增值税转型后要就加价部分缴纳增值税,增值税税负有所增加;而另一方面,增值税转型前设备价款加价部分要缴纳营业税,增值税转型后总承包商同业主结算的设备价款中的加价部分可以从营业税税基中剔除,营业税税负有所降低。但是,营业税税负的降低不足以抵消增值税税负的增加。

  假设总承包商外购设备(该设备可从)采购价为C(含税)且能取得增值税一般纳税人开具的增值税专用发票。总承包商同业主的承包结算价为C+X(含税),其中X为总承包商同业主结算价较同供货商采购价的增值额。为简化计算,暂不考虑其他相关税费。

  增值税转型前,总承包商应承担的相关税费计算如下:应交增值税=0;应交营业税=X×3%。增值税转型前,总承包商应承担的税费合计为X×3%

  增值税转型后,总承包商应承担的相关税费计算如下:应交增值税(销项税额)=(C+X)÷(1+17%)×17%;应交增值税(进项税额)=C÷(1+17%)×17%;实际应交增值税=(C+X)÷(1+17%)×17%-C÷(1+17%)×17%=X÷(1+17%)×17%;应交营业税=0。转型后,总承包商应承担的税费合计为X×14.53%

  由此可见,只要总承包商对设备加价,设备部分在增值税转型后的税负就一定有所增加,增加多少取决于增值额的大小,增加的税负为加价部分(含税)的11.53%。

  筹划方案3:税法并不是绝对禁止平价销售,而是限制无正当理由的平价销售,因此,还是要尽量向税务局做好关于EPC总承包管理模式特殊性的解释工作,争取税务机关的理解。

  在传统承包模式下,通常是业主直接对供货商采购,承包商主要负责施工。在我国积极倡导EPC总承包的形势下,才将采购也承包给总承包商,开始尝试这一新的项目管理模式。目前,我国EPC总承包的发展还处于过渡阶段,在很多项目,采购实际上仍是由业主指定供货商和价格,只是为了保持EPC总承包项目管理模式的完整性,才在形式上通过总承包进行采购,总承包商的利润仍体现在设计和施工部分。而且,与传统承包模式相比,在总承包环节平价销售也不会给国家造成税收上的损失。因此,如果EPC总承包项目管理模式的特殊性能够得到税务局的认可,则可以从根本上化解总承包商的财税风险。

  以上主要从总承包商的角度分析了增值税转型给总承包商带来的影响及应对的策略。而业主作为增值税转型政策的最大获益者,在制定纳税筹划方案时不能只考虑自身利益,还要兼顾总承包商的成本,否则即使在纳税方面总承包商勉强接受了业主的条件,但为了弥补损失的利益,很可能引发其他方面的风险。因此,本文以上的分析也同样给业主以启示,一方面,对于可以通过筹划手段消除的影响,业主应做到心中有数,并帮助总承包商进行筹划;另一方面,对于无法通过筹划手段完全消除的影响,比如设备增值销售问题、运费问题等,应准确测算对总承包商的影响,并在确定合同总价时予以适当的考虑。


  来源: 作者: 文/廖洪伟 齐宏宇 [关闭窗口]

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